Nella Gazzetta Ufficiale n. 236 dell’08.10.2024 è stata pubblicata la Legge 143/2024, di conversione del D.L. 113/2024 (c.d. “Decreto Omnibus”) per la sua conversione in legge: tale decreto reca misure urgenti di carattere fiscale, proroghe di termini normativi ed interventi di carattere economico. Di particolare interesse per il Concordato preventivo biennale è l’art. 2 quater rubricato “imposta sostitutiva per annualità ancora accertabili dei soggetti che aderiscono al concordato preventivo biennale”.
La norma in questione prevede per i soggetti che hanno applicato gli indici sintetici di affidabilità fiscale e che aderiscono, entro il 31.10.2024, al concordato preventivo biennale, la possibilità di adottare il regime di ravvedimento introdotto dalla disposizione in commento, versando l’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e delle relative addizionali nonché dell’imposta regionale sulle attività produttive disciplinata dalla stessa. I periodi interessati dalla sanatoria sono quelli compresi dal 2018 al 2022.
Il contribuente che ha aderito al CPB può scegliere di avvalersi del regime speciale di ravvedimento per tutte o solo per alcune delle annualità previste dalla norma, ovvero quelle dal 2018 al 2022.
Dovendo considerare il punteggio ISA ottenuto per il calcolo dell’imposta sostitutiva non dovrebbe essere possibile effettuare la sanatoria per le annualità per le quali il contribuente ha dichiarato una causa di esclusione. Oltre alle “tradizionali” cause di esclusione, dovrebbero essere esclusi dalla sanatoria anche i soggetti che hanno applicato le cause di esclusione “speciali” introdotte dal Legislatore nel 2020 e 2021 per fronteggiare l’emergenza socioeconomica conseguente all’epidemia da Covid 19.
Si ricorda che nel periodo di imposta 2020 sono stati eccezionalmente esclusi dagli ISA:
i contribuenti che avevano subito una diminuzione dei ricavi di cui all’art. 85, comma 1, esclusi quelli di cui alle lettere c), d) ed e), ovvero dei compensi di cui all’art. 54, comma 1 del Tuir, di almeno il 33% nel periodo d’imposta 2020 rispetto al periodo d’imposta precedente;
i contribuenti che avevano aperto la partita IVA a partire dal 1° gennaio 2019;
i contribuenti che esercitavano, in maniera prevalente, le attività economiche individuate dai codici attività riportati in allegato alle istruzioni; si trattava dei codici dei settori che, stante le disposizioni relative alle chiusure ed all’individuazione di zone, furono ritenuti maggiormente pregiudicati dalla
diffusione della pandemia.
Per il 2021 l’esclusione “speciale” ha riguardato:
i contribuenti che avevano subito una diminuzione dei ricavi di cui all’art. 85, comma 1, esclusi quelli di cui alle lettere c), d) ed e), ovvero dei compensi di cui all’art. 54, comma 1 del Tuir, di almeno il 33 per cento nel periodo d’imposta 2021 rispetto al periodo d’imposta 2019;
i contribuenti che avevano aperto la partita IVA a partire dal 1° gennaio 2019;
i contribuenti che esercitavano, in maniera prevalente, le attività economiche individuate dai codici attività riportati in allegato alle istruzioni; si trattava dei codici dei settori che, stante le disposizioni relative alle chiusure ed all’individuazione di zone, erano ritenuti maggiormente pregiudicati dalla
diffusione della pandemia (l’elenco dei codici ATECO esclusi per il 2021 è molto meno corposo rispetto a quello dell’anno precedente).
Stando alla norma, i contribuenti che si sono trovati in queste fattispecie non hanno a suo tempo applicato gli ISA (non hanno ottenuto nessun punteggio ISA) e si trovano ora esclusi dalla sanatoria per le annualità 2020 e/o 2021. Sono naturalmente esclusi dalla sanatoria in esame i contribuenti in regime forfetario di cui alla Legge 190/2014 in quanto per definizione non applicano gli indici sintetici di affidabilità fiscale (ISA).
I soggetti ISA che aderiscono, entro il 31.10.2024, al Concordato 2024 – 2025 possono applicare il “regime di ravvedimento speciale”, versando un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e relative addizionali nonché dell’IRAP. La base imponibile dell’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e relative addizionali è calcolato come differenza tra:
reddito impresa/lavoro autonomo dichiarato in ogni annualità, e
incremento dello stesso calcolato nelle seguenti misure:
✓ 5% se punteggio ISA pari a 10;
✓ 10% se punteggio ISA pari o superiore a 8 ed inferiore a 10;
✓ 20% se punteggio ISA pari o superiore a 6 e inferiore a 8;
✓ 30% se punteggio ISA pari o superiore a 4 e inferiore a 6;
✓ 40% se punteggio ISA pari o superiore a 3 e inferiore a 4;
✓50% se punteggio ISA inferiore a 3.
L’imposta sostitutiva minima da versare per ogni annualità deve essere pari ad euro 1.000. La base imponibile dell’imposta sostitutiva dell’IRAP è calcolata come differenza tra:
Valore della produzione netta dichiarato in ogni annualità; e
Incremento dello stesso calcolato nelle predette misure ai fini delle imposte sui redditi.
Per le annualità 2018/2019/2022 l’imposta sostitutiva dell’IRAP è pari al 3,90%.
Per le annualità 2020 e 2021, in considerazione dell’emergenza socioeconomica da Covid 19, l’imposta sostitutiva è ridotta del 30%.
Il versamento delle imposte sostitutive, come sopra calcolato, va effettuato:
In unica soluzione entro il 31.03.2025, oppure
ratealmente in massimo 24 rate mensili di pari importo (più interessi calcolati al tasso legale) con decorrenza 31.03.2025.
In caso di pagamento rateale, la sanatoria, per ciascuna annualità, si perfeziona con il pagamento di tutte le rate. Il pagamento di una rata, diversa dalla prima, entro il termine di pagamento della rata successiva non comporta la decadenza dal beneficio della rateazione. La sanatoria non si perfeziona se il pagamento (unica soluzione / prima rata) è successivo alla notifica di un pvc / schema di atto di accertamento ex art. 6 – bis della Legge 212/2000, ovvero di un atto di recupero di crediti inesistenti.
Il vantaggio principale nell’adesione alla sanatoria (mediante versamento delle imposte sostitutive) è l’impossibilità che vengano effettuate rettifiche del reddito d’impresa/lavoro autonomo ex artt. 39, DPR n. 600/73 e 54, comma 2, secondo periodo, DPR n. 633/72.
In particolare, per quanto concerne le imposte sul reddito e l’Irap il reddito dichiarato non può essere rettificato in toto. Invece, in merito all’imposta sul valore aggiunto (IVA) viene inibita la possibilità di accertamenti analitici induttivi, questo per evitare una procedura di infrazione a livello europeo, anche se questi accertamenti erano già inibiti per le imprese e i professionisti con punteggio ISA superiore ad 8,5.
Durante i periodi oggetto di sanatoria (con avvenuto pagamento del dovuto o in regola con il pagamento rateale), le rettifiche del reddito d’impresa e di lavoro autonomo di cui all’art. 39 del DPR 600/73 (analitiche, induttive e presuntive) e quelle IVA di cui all’art. 54 comma 2 secondo periodo del DPR 633/72 (presuntive) restano possibili, ma solo in caso di:
decadenza dal concordato preventivo;
applicazione di una misura cautelare, personale/reale o rinvio a giudizio per reati tributari commessi nel corso degli anni 2018-2022 previsti dal D.Lgs 74/2000, ad eccezione delle fattispecie di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture / altri documenti per operazioni inesistenti1, omesso versamento di
ritenute certificate2, omesso versamento IVA3 e indebita compensazione, nonché false comunicazioni sociali, riciclaggio, impiego di denaro, beni /utilità di provenienza illecita e autoriciclaggio;
mancato perfezionamento del ravvedimento speciale per decadenza dalla rateazione.
Per i soggetti ISA che aderiscono al Concordato 2024 – 2025 e che si avvalgono, per una o più annualità dal 2018 al 2021 la sanatoria in esame, i termini di decadenza per l’accertamento9, relativi alle annualità definite, sono prorogati al 31.12.2027.
In questo modo l’estensione dei termini di accertamento è maggiore per le annualità più datate.
Per fare un esempio, se consideriamo il periodo di imposta 2019 il termine per accertamenti ad esso relativi scadrebbe il 31.12.2025 in modo ordinario (oppure il 31.12.2024 se il contribuente beneficia del regime premiale ISA con punteggio pari a 8). Invece, con la disposizione qui esaminata il termine di
accertamento sarebbe differito sino a fine 2027.
Per il periodo d’imposta 2021, il 31.12.2027 coincide con la scadenza ordinaria dei termini di decadenza, per cui in questo caso non si può parlare di proroga dei termini di accertamento.
D’altro canto, per i soggetti ISA che aderiscono al CPB 2024 – 2025 senza ricorrere al ravvedimento speciale, i predetti termini di decadenza dell’accertamento in scadenza al 31.12.2024 sono prorogati al 31.12.2025.
La proroga dovrebbe così interessare solo l’annualità 2018.
È demandata all’Agenzia delle Entrate la definizione dei termini / modalità di comunicazione della sanatoria in esame. Di seguito si riportano alcuni esempi in cui ha luogo la sanatoria esaminata
nei precedenti paragrafi, con applicazione dei citati coefficienti a varie ipotesi reddituali con annessi punteggi ISA.
